∘ თეა უდესიანი ∘ თათია უდესიანი ∘
თაღლითობის პრევენცია, გამოვლენა და კვლევა აუდიტის პროცესში

ანოტაცია.

სტატია ეხება პრაქტიკაში არსებულ ისეთ რეალურ პრობლემას, როგორიც თაღლითობაა. პროფესიული თაღლითობის ფაქტები კვლავ მნიშვნელოვანი პრობლემა ხდება არა მარტო ჩვენს რეალობაში, არამედ მსოფლიოს განვითარებულ ქვეყნებში. სამწუხაროა ის ფაქტი, რომ სტატისტიკურად შემთხვევით აღმოჩენილი თაღლითობის ფაქტები უფრო ხშირია, ვიდრე შიდა აუდიტის, შიდა კონტროლის ან გარე აუდიტორების მიერ აღმოჩენილი შემთხვევები. აღნიშნული ადასტურებს იმ მოსაზრებას, რომ ორგანიზაციებს სჭირდებათ გააქტიურება კონტროლისა და აუდიტორული შემოწმებების დაგეგმვისა და განხორციელებისას.

საკვანძო სიტყვები:აუდიტორი, აუდიტი, თაღლითობა, რისკი, ფინანსური ანგარიშგება, კონტროლი.

ცნება "თაღლითობა" აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით გულისხმობს საწარმოს ხელმძღვანელობის, თანამშრომლების ან მესამე მხარის ერთი ან მეტი წარმომადგენლის მიერ განზრახ ჩადენილ ქმედებას, რაც მიზნად ისახავს მოტყუების გზით არაკანონიერ უპირატესობას ან დაუმსახურებელი სარგებლობის მოპოვებას, რომლის შედეგადაც მოხდა ფინანსური ანგარიშგების დამახინჯება. თავის მხრივ, ფინანსური ანგარიშგების დამახინჯება ნიშნავს შესაბამისი მონაცემების არასწორად ასახვასა და წარდგენას. აღნიშნული უზუსტობები შეიძლება წარმოიქმნას თაღლითობის ან შეცდომის შედეგად. მათ შორის ის განსხვავებაა რომ თაღლითობა არის ქმედება, რომელიც შეიძლება გამოწვეული იყოს ფინანსურ ანგარიშგებაში ინფორმაციის განზრახ არასწორად წარდგენით ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებელთა შეცდომაში შეყვანის მიზნით, ხოლო შეცდომა არ არის წინასწარ განზრახული. არსებობს თაღლითობის მეორე ტიპიც, რომელიც აქტივების არაკანონიერ მითვისებას უკავშირდება.

თაღლითურად შედგენილი ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება მოიცავდეს ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისათვის საჭირო ბუღალტრული ჩანაწერებისა და პირველადი დოკუმენ¬ტების ფალსიფიკაციას, სამეურნეო სუბიექტის საქმიანობის ფინანსური შედეგების გაყალბებასა და ოპერაციებისა და სხვა მნიშვნელოვანი ინფორმაციის არასწორ წარდგენის ან განზრახ გამოტოვების ფაქტებს. ასევე შეფასების, აღიარების, კლასიფიკაციის, წარდგენისა და ახსნა-განმარტებებთან დაკავშირებული ბუღალტრული აღრიცხვის პრინციპების განზრახ არასწორად გამოყენებას. თაღლითურად შედგენილი ფინანსური ანგარიშგების დროს გვხვდება ისეთი ტიპის დარღვევები, როგორიც არის:

- ფიქტიური საჟურნალო გატარებები, რაც უკავშირდება სააღრიცხვო პერიოდის დამთავრების დროს საოპერაციო შედეგებით მანიპულაციებს;

- დაშვებების მიზანშეწონილად შესწორებები და ანგარიშთა შესაფერისად გამოყენებული მიდგომებისა და გადაწყვეტილების შეცვლა;

- საანგარიშო პერიოდის მანძილზე მომხდარი მოვლენების და სამეურნეო ოპერაციების გამოტოვება, მათი წინასწარ ან დაგვიანებით აღიარებით რთულ ოპერაციებში ისეთი  მონაწილეობის მიღება, რომელიც სამეურნეო სუბიექტის ფინანსურ მდგომარებასა და მისი საქმიანობის ფინანსურ შედეგებს უარესი კუთხით წარმოაჩენს;

- მნიშვნელოვან და არაორდინალურ სამეურნეო ოპერაციებთან დაკავშირებული ჩანაწერებისა და პირობების შეცვლა და სხვა.

აუდიტორის დამოკიდებულება თაღლითურ ქმედებებთან განპირობებულია ფინანსურ ანგა-რიშგებაში არსებითი უზუსტობების გამოწვევით. პრაქტიკულად ძალზე რთულია იმის განსაზღვრა, ქმედება წინასწარ განზრახულია თუ არა. მიუხედავად იმისა, რომ შესაძლოა აუდიტორს ეჭვი გაუჩნდეს ან გამოავლინოს კიდეც თაღლითობის შემთხვევა, საერთაშორისო სტანდარტების თანახმად, მან არ უნდა გააკეთოს სამართლებრივი განმარტება ნამდვილად მოხდა თუ არა თაღლითობა. აუდიტორმა უნდა შეაფასოს რისკი, რომელიც თაღლითობასა და შეცდომებს მოჰყვება, გამოავლინოს და  განსაზღვროს მათი წარმოშობის ალბათობა.

წინასწარ განზრახული დამახინჯებები სამეურნეო სუბიექტის  პერსონალის განზრახ  ქმედების ან უმოქმედობის შედეგია. დარღვევის სახის დადგენა აუდიტის მიზანს არ წარმოადგენს, იგი სამართალდამცავი ორგანოების პრეროგატივაა.

თაღლითობის პროცესი შედგება შემდეგი ძირითადი ელემენტებისაგან

განზრახვა – არასწორი ქმედების მიზანმიმართულად განხორციელება ან კანონ-მდებლობასთან შეუსაბამო მიზნის მიღწევა. განზრახვა იშვიათად არის თავისთავად აშკარა, ის საჭიროებს რამდენიმე აქტივობით დადასტურებას. განზრახვის გამოხატვის რამდენიმე კონკრეტული საშუალება არსებობს, მათ შორის მტკიცებულება იმისა, რომ დამრღვევს:

• არ ჰქონდა ლეგიტიმური მოტივი ამგვარი ქმედების განხორციელებისათვის;

• ის განმეორებით ახორციელებდა აშკარა არამართლზომიერ ქმედებებს;

• ის აკეთებდა ურთიერთგამომრიცხავ განცხადებებს;

• ხელს უშლიდა დანაშაულის გამოძიებას;

• აკეთებდა მტკიცებულებებს, რომლებიც მან ზუსტად იცოდა, რომ იყო მცდარი.

მიზნის დაფარვა – ინფორმაციის დამახინჯება თაღლითური სქემის შესრულების მიზნით. ინფორმაციის დამახინჯებას ადგილი აქვს მტკიცებულებათა წარმოდგენისას, რაიმე ქმედების ან უმოქმედობის მიზეზით.

ნდობა – დამრღვევი მიზანმიმართულად ამახინჯებს ინფორმაციას, ხოლო დაზარალებული ენდობა ან მოქმედებს ამგვარ დამახინჯებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით.

ნებაყოფლობითი მოქმედება – დაზარალებული ეხმარება დამრღვევს.

დანაშაულის დაფარვა – დანაშაულის ცოდნის ფაქტის დაფარვა ან აღკვეთა. დაფარვასთან დაკავშირებული თაღლითური სქემები მოიცავს შემდეგს:

• დანაშაული მეტად მცირეა იმისათვის, რომ დაზარალებულმა ის შეამჩნიოს. მაგალითად, გაფლანგვის შემთხვევაში ერთჯერადად აღებული თანხის რაოდენობა, ჩვეულებრივ, მცირეა მთლიან აქტივებთან შედარებით.

• კომპლექსური ფინანსური კვლევა. რაც უფრო ბუნდოვანია ქმედება, უფრო რთულია მისი გამოვლენა. მაგალითად, არსებობს თაღლითური ქმედებები, რომლის დროსაც დანაშაულის დაფარვის მიზნით გამოიყენებენ ყალბ დოკუმენტაციას.

აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით, ფინანსური აუდიტის დროს აუდიტორმა აუდიტი უნდა დაგეგმოს არსებითი დამახინჯების ფაქტების გამოვლენისათვის საჭირო გონივრული მტკიცებულებების საფუძველზე, რომელსაც პირდაპირი და მატერიალური გავლენა აქვს ფინანსური ანგარიშგების თანხებსა და სხვა ფინანსური მონაცემების განსაზღვრაზე. ხოლო შესაბამისობის აუდიტის პროცესში ამოცანების განსაზღვრისას, აუდიტორმა უნდა გაითვალის¬წინოს თაღლითობის, უკანონო ქმედებებისა თუ ხელშეკრულებების დარღვევის ფაქტების გავლენა და უზრუნველყოს მათზე შესაბამისი მტკიცებულებების მოპოვება. როდესაც აუდიტორული ამოცანებისთვის მნიშვნელოვანია კანონმდებლობა, რეგულაციები, ხელშეკრულებები და დებულე¬ბები, აუდიტორებმა უნდა განსაზღვრონ აუდიტორული მიდგომები და პროცედურები იმისათვის, რომ მოპოვებულ იქნეს დარღვევათა გამოვლენისათვის საჭირო გონივრული მტკიცებულება, რომლებსაც შესაძლოა მნიშვნელოვანი გავლენა ჰქონდეს აუდიტის შედეგებზე.

თაღლითობის გამოსავლენი ძირითადი აუდიტორული მიდგომებია:

• შიდა კონტროლის მექანიზმების შეფასება;
• ინფორმაციის დეტალური ანალიზი;
• პროფესიული სკეპტიციზმი.

შიდა კონტროლის მექანიზმების შეფასება გულისხმობს კონტროლის საერთო გარემოს შესწავლას, მენეჯერთა მუშაობის სტილის შეფასებასა და ორგანიზაციის შიგნით თანამშრომელთა ეთიკის, ჩართულობისა და კომპეტენციის შეფასებას, რაც ყველა სხვა კონტროლის კომპონენტების საფუძველს წარმოადგენს. შიდა კონტროლი არის პროცესი, რომელზედაც მოქმედებს ორგანიზა¬ციის ზედამხედველობის ორგანო, მენეჯმენტი, ან სხვა თანამშრომელი, რომელიც იმის საფუძვ¬ლიან მტკიცებულებას წარმოადგენს, რომ ორგანიზაციის ამოცანები მიღწეული იქნება. ეს ამოცანები და მათთან დაკავშირებული რისკები შესაძლოა კლასიფიცირდეს ერთ ან მეტ შემდეგ კატეგორიად:

• ოპერაციები _ ოპერაციების ეფექტურობა;

• ანგარიშგება _ შიდა და გარე მოხმარებისთვის საჭირო ანგარიშების სანდოობა;

• შესაბამისობა _ მოქმედ კანონმდებლობასა და რეგულაციებთან შესაბამისობა;

• აქტივების დაცულობა – რესურსების დაცვა დაკარგვისგან გახარჯვის, ძალადობის, დარღვევის, შეცდომების და თაღლითობის მიზეზით.

ინფორმაციის დეტალური ანალიზის დროს უნდა მოხდეს საკმარისი და შესაფერისი მტკიცებულების მიღება. ამ ეტაპზე აუდიტორთა სამიზნეს უნდა წარმოადგენდეს დოკუმენტაციის მოგროვება ოპერაციების სრულად შესასწავლად.

პროფესიული სკეპტიციზმის დაცვისას აუდიტორთა წინაშე არსებული გამოწვევებია: სათანადო პროფესიული ზრუნვა, სათანადოდ შეფასებული შიდა კონტროლის მექანიზმები, სათანადო, საკმარისი და შესაფერისი მტკიცებულების მიღება, აუდიტის ობიექტის შესახებ კომპეტენტური ინფორმაციის მიღება. პროფესიული სკეპტიციზმის გამოყენება ხდება რისკის ფრთხილი და ზუსტი შეფასებისას. სკეპტიციზმის პერსონალური მახასიათებლებია:

• შეკითხვების არსებობა;

• ანალიზისა და კრიტიკული შეფასების უნარი;

• პრობლემის მოგვარების უნარი;

• ეთიკური და მორალური მსჯელობა;

• გადაწყვეტილების შეჩერების სურვილი;

• ცოდნის ძიების ტენდენცია;

• ავტონომიურობის გრძნობა;

• თვითშეფასებაზე დაფუძნებული ნდობა.        

ფინანსური ანგარიშგებისა და აუდიტის ხარისხისა და მოთხოვნათა გარემო პირობების ცვლილებების გათვალისწინებით, შესაბამისი პროფესიული სკეპტიციზმის გააზრება და შესაბა-მისობის გამოყენების შესაძლებლობა სულ უფრო და უფრო მნიშვნელოვანია ყველა დაინტერე-სებული პირისთვის, რომელიც მონაწილეობს ფინანსური ანგარიშგების პროცესში.

თაღლითობის ფაქტების პრევენციისათვის აუცილებელია ორგანიზაციაში შიდა კონტროლის სისტემის გამართული ფუნქციონირება. აუდიტორები ჩართულები არიან თაღლითობის ფაქტის აღმოჩენის საქმეში ფაქტის წარმოშობის შემდეგ, ხოლო მენეჯმენტი პასუხს აგებს თაღლითობის ფაქტის აღკვეთაზე ფაქტის წარმოშობამდე. აუდიტორებს შეუძლიათ გასწიონ რეკომენდაცია შესაბამისი შიდა საკონტროლო მექანიზმების შესახებ, რომლებიც ხელს შეუწყობს თაღლითობის ფაქტების შესაძლებლობის მინიმიზაციას. სამწუხაროდ, აუდიტორები და მარეგულირებელი ორგა-ნოები ხშირად ზედმეტ ყურადღებას აქცევენ არასწორ საკონტროლო კომპონენტების ასპექტებს, რომელშიც ხორციელდება გასაკონტროლებელი ღონისძიებები (პროცედურები, დოკუმენტაცია და ა.შ.) და რომლებიც ორგანიზაციის წარმატების და თაღლითობის აღკვეთის ყველაზე მნიშვნე¬ლოვან ელემენტებს წარმოადგენს. შეუსაბამო აქცენტებმა შესაძლოა აიძულოს მენეჯერები, ყოველდღიურ საქმიანობებში გამოიყენონ ძლიერი, მაგრამ არასწორი პრევენციული საკონტროლო მექანიზმები, რაც ძირითადად ხელს შეუშლის ორგანიზაციის რეალური პრობლემების გამოსწო¬რების მცდელობებს.

თაღლითობის თავიდან ასაცილებლად ორგანიზაციის ხელმძღვანელობამ უნდა განიხილოს თაღლითობის რისკფაქტორები. არ არის აუცილებელი თაღლითობის რისკის ფაქტორები მეტყვე-ლებდეს იმაზე, რომ არსებობს თაღლითობა, ისინი ხშირად წარმოდგენილია თაღლითობის წარმო-შობის დროს. თაღლითობის რისკფაქტორები მოიცავს შემდეგს:

ინიციატივა/ზეწოლა – ხელმძღვანელობას ან სხვა თანამშრომლებს აქვთ ინიციატივა ან არიან ზეწოლის ქვეშ, რომელიც უზრუნველყოფს თაღლითობის ჩადენის მოტივირებას.

შესაძლებლობა – არსებობს ვითარებები, რომლებიც ხელს უწყობს თაღლითობის ფაქტის მოხდენას, მაგალითად: საკონტროლო მექანიზმების არარსებობა, არაეფექტური საკონტროლო მექანიზმები ან ხელმძღვანელობის მიერ საკონტროლო მექანიზმების გაუთვალისწინებლობის შესაძ-ლებლობა და სხვა.

დამოკიდებულება/რაციონალიზაცია – ჩართულ თანამშრომლებს შესწევთ უნარი, მოახდინონ ჩადენილი თაღლითობის რაციონალიზაცია. ზოგიერთ თანამშრომელს აქვს დამოკიდებულება, ხასიათი ან ეთიკური ღირებულებები, რომლებიც საშუალებას აძლევს მათ, მიზანმიმართულად ჩაიდინონ არაკეთილსინდისიერი ქმედებები.          

აუცილებელია, ხელმძღვანელობამ მოახდინოს მნიშნელოვანი ცვლილებების იდენტიფი¬ცირება, ანალიზი და მათზე რეაგირება იმისათვის, რომ უზრუნველყოფილ იქნეს შიდა კონტ¬როლის ეფექტური ფუნქციონირება, რაც, თავის მხრივ, მნიშვნელოვნად შეამცირებს თაღლითობის ფაქტებს.

პროფესიული თაღლითობის ფაქტები სულ უფრო და უფრო მნიშვნელოვანი პრობლემა ხდება არა მარტო ჩვენს რეალობაში, არამედ მსოფლიოს განვითარებულ ქვეყნებში. სამწუხაროა ის ფაქტი, რომ სტატისტიკურად შემთხვევით აღმოჩენილი თაღლითობის ფაქტები უფრო ხშირია, ვიდრე შიდა აუდიტის, შიდა კონტროლის ან გარე აუდიტორების მიერ აღმოჩენილი შემთხვევები. აღნიშნული ადასტურებს იმ მოსაზრებას, რომ ორგანიზაციებს სჭირდებათ გააქტიურება კონტროლისა და აუდიტორული შემოწმებების დაგეგმვისა და განხორციელებისას თაღლითობის ფაქტის აღმოჩენის მიზნით. წარსულში, შიდა კონტროლის მექანიზმი იშვიათად გამოიყენებოდა აუდიტორების მიერ, დღეს კი ისინი დეტალურად მოწმდება, რადგან მდგრადი შიდა კონტროლის მექანიზმები ყველაზე ეფექტური ხელსაწყოა ორგანიზაციებში შეცდომებისა და თაღლითობების წინააღმდეგ. შიდა აუდიტის როლი თაღლითობის აცილებაში, გამოვლენასა და გამოძიებაში საკმაოდ დიდია. შიდა აუდიტორები მხარს უჭერენ მენეჯმენტის ძალისხმევას, დანერგონ კულტურა, რომელიც მოიცავს ეთიკასა და პატიოსნებას. ისინი ეხმარებიან მენეჯმენტს შიდა კონტროლისა და თაღლითობის რისკების ანალიზის შეფასებასა და თაღლითობასთან დაკავშირებულ გამოძიებაში.

გამოყენებული ლიტერატურა

1.  აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტები (ISA).

2.  აუდიტი და შიდა მიმოხილვა ACCA წიგნი 2.6.

3.  ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტები.

4. აუდიტისა და ხარისხის კონტროლის საერთაშორისო სტანდარტის სახელმძღვანელო - საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაცია, თბილისი, 2010.

5. საქართველოს კანონი „სახელმწიფო შიდა ფინანსური კონტროლის შესახებ“. თბილისი, 2010.

6. „სახელმწიფო სექტორში რისკების მართვის სახელმძღვანელო“ - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, 2011. 

---